Ritenuta operata ma non versata – Responsabilità esclusiva del sostituto d’imposta

Con la sentenza a Sezioni Unite della Corte di Cassazione 12.4.2019 n. 10378, è stato affermato il principio secondo cui la solidarietà del sostituito, in tema di sosti­tu­zione a titolo di acconto, non opera se il sostituto d’imposta ha operato la ritenuta ma poi non l’ha corrisposta all’Erario, in quanto la solidarietà è possibile solo nel caso in cui la ritenuta non sia stata effettuata. I giudici, inoltre, hanno chiarito che la sostituzione d’imposta e la solidarietà tributaria sono istituti concettualmente distinti: l’obbligo inerente alla effettuazione e al suc­ces­si­vo versamento della ritenuta è proprio del sostituto d’imposta, che, per effetto dell’art. 64 del DPR 600/73, esercita la rivalsa nei confronti del sostituito.

Caso di specie

Nel caso analizzato, il sostituto d’imposta operava le ritenute sul corrispettivo erogato, le quali però non venivano versate. Il sostituito, avendo incassato il corrispettivo al netto delle ritenute, scomputava le medesime nella dichiarazione presentata. A se­gui­to di controllo formale ai sensi dell’art. 36-ter del DPR 600/73, il sostituito riceveva la cartella di pagamento per la riscossione delle ritenute, in quanto veniva considerato solidalmente responsabile con il sostituto d’imposta per l’omesso versamento delle medesime.  L’ufficio riteneva applicabile l’art. 35 del DPR 602/73, in base al quale, “quando il sostituto viene iscritto a ruolo per imposte, sopratasse e interessi relativi a redditi sui quali non ha effettuato né le ritenute a titolo di imposta né i relativi versamenti, il sostituito è coobbligato in solido”.

Precedente contrasto giurisprudenziale

Con la sentenza in esame, pronunciata a Sezioni Unite, può dirsi superato il pre­ce­den­te contrasto giurisprudenziale. Infatti, parte della giurisprudenza riconosceva la solidarietà tra sostituto e sostituito, sostenendo che sostituto e sostituito sono ob­bli­gati solidali sin dall’origine del rapporto fiscale, con la conseguenza che il sostituito è considerato responsabile anche se il sostituto d’imposta opera ma non versa la ritenuta (Cass. 16.6.2006 n. 14033). In base all’opposto orientamento (cfr. Cass. 23.11.99 n. 12991), invece, il sostituto d’im­posta è il “protagonista del fatto imponibile” e la fase di accertamento deve svol­ger­si solo nei suoi confronti, secondo quanto disposto dall’art. 64 del DPR 600/73, in base al quale “chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto, deve esercitare la rivalsa se non è diversamente stabilito in modo espresso. Il sostituto ha facoltà di intervenire nel procedimento di accertamento dell’imposta”.